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新个人所得税法下居民个人税收筹划

作者:www.jiaoshilw.com 更新时间:2019/6/10 17:44:39

2018年8月31日,《中华人民共和国个人所得税法》经过七次修订,并以国家主席令的方式对外公布,于2019年1月1日正式实施。本次公布的《个人所得税法》相较以往可以说有本质区别,个人所得税的税制模式由分类征收改变为综合与分类相结合的征收方式。居民个人的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项计入综合所得,按年征收,在预扣预缴的基础上,年度终了后汇算清缴,多退少补;国家税务总局又陆续出台了相关专项附加扣除政策,允许子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、赡养老人、大病医疗等支出在《个人所得税法》规定的范围内税前扣除。本次改革旨在调节收入不平,提高中低收入者实际收入,国家为了尽快让广大纳税人享受到税改红利,从2018年第四季度开始,工资薪金每个月的费用扣除标准提高到5000元,并能使用调整后新的个人所得税的月度税率表。居民个人作为个人所得税的纳税人要利用好政策,在税法允许的范围内做好个人所得税筹划。本文仅对居民个人的收入进行税收筹划。

一、新个人所得税法下税收筹划可行性分析

(一)新个人所得税法下税收筹划的政策依据

税收筹划是一种事前行为,只要存在两个以上的方案,纳税人有权根据自身实际情况,在税收政策明确规定的情况下,根据税收政策调整自己的行为,选择最有利于自己的计税方法。

1、不同税收事项有不同的税收政策。修订后的《个人所得税法》,把纳税人所得项目分为9类,尤其针对四项综合所得项目,由于纳税人身份不同所以具体征管不同,不同的纳税项目也有不同的征税要求。

工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费虽然都计入综合所得,但是具体计入金额有所不同,工资薪金全额计入,劳务报酬、稿酬和特许权使用费等在减除20%后计入收入额,而且对于稿酬的收入额按70%计征税。

专项附加扣除中,对于子女本科以下的学历(学位)继续教育可以与父母的子女教学互换,但是其具体规定扣除金额不同,学历(学位)继续教育每月税前扣除400元,子女教育每月税前扣除1000元。

2、对同一税收事项有不同税收政策。根据财政部《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)对于年终奖、外籍人员相关费用扣除给予三年过渡期,在过渡期由于同一税收事项可以有不同的税收政策,纳税人根据情况选择最有利于自己的计税方法。

在2021年12月31日前,取得年终奖可以不并入当年综合所得,以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额,按照月度税率表,确定适用税率和速算扣除数,单独计算纳税。计算公式为:应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数。居民个人取得全年一次性奖金,也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

自2022年1月1日起,居民个人取得全年一次性奖金,应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。2019年1月1日至2021年12月31日期间,外籍个人符合居民个人条件的,可以选择享受个人所得税专项附加扣除,也可以选择享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策,但不得同时享受。外籍个人一经选择,在一个纳税年度内不得变更。

3、大量减免税收优惠的存在。本次修订的《个人所得税法》中明确规定十项免征个人所得税的项目,两项减征个人所得税的优惠政策。除此之外,自《个人所得税法》实施以来,出台的优惠政策较多,如《财政国家税务总局关于误餐补助范围确定问题的通知》(财税〔1995〕82号)对于符合条件的误餐费不计入工资薪金纳税;《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》(国税发〔1998〕155号)对于符合条件的生活补助费免征个人所得税;《财政部 国家税务总局 中国证券监督管理委员会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税〔2018〕137号)对于个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得,暂免征收个人所得税等。

(二)税收筹划的标准选择

一项纳税筹划案例是否成功,其判定标准的设定非常重要。只有合理地设置筹划结果判定标准,才能让纳税人在筹划过程中真正合理避税,实现预期目标。在个人所得税筹划过程中,标准基本有税负最小化、税后收益最大化这两个标准。

1、税负最小化。在税前收入一定的情况下,通过对几个选择方案中的税收负担进行比较,选择税收负担最小的一个作为最优选择方案。个人所得税筹划中大部分采取的是税负最小化的标准进行判定。

2、税后收益最大化。在税前收入不同的情况下,由于不同的税前收入有不同的税收政策,从而有不同的税后收益,此时,就要采用税后利益最大化的判定标准。比如拥有一定资金,该投资什么项目,不仅取决于项目的收益率,还要考虑该项目的税收负担,最后由税后收益决定项目的选择。

在综合与分类相结合的个人所得税税收征管模式下,税收筹划不但要从企业角度去筹划,还要从个人家庭角度去筹划。

二、纳税人层面的个人税收筹划

(一)身份选择

个人所得税居民个人与非居民个人的纳税义务有所不同,居民个人对其境内外所得承担无限的纳税义务,非居民个人仅对其境内所得承担有限的纳税义务。个人是可以在居民个人和非居民个人两种身份下进行选择的,注销中国户籍后,在中国境内不习惯性居住且一个完整纳税年度内在中国境内居住时间少于183天就成为非居民个人。在国际税收的很多案例中,有些纳税人为了避免成为任何一个国家的居民个人,通常在一个国家居住到快接近一定判定时间时就飞往另外一个国家,做“空中飞人”。

在此特别提醒,根据最新《个人所得税法》的规定,注销中国户籍前必须结清税款,需要自行申报纳税。

(二)专项附加扣除的选择

子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、赡养老人、大病医疗等六项专项附加扣除项目在减轻纳税人税收负担的同时,也为纳税人进行家庭筹划提供了可能。

夫妻之间通过专项附加扣除项目选择可以进行税收筹划的项目有子女教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗等四个方面。子女教育,每名孩子在三周岁起每月按照1000元的定额标准,可以由父母一方100%扣除,也可以父母双方各50%扣除,已经选择扣除方式后一个纳税年度内不得变更;住房贷款利息,只要在婚姻存续期间,贷款利息每月按照1000元的定额标准扣除,可以选择夫妻一方100%扣除,对于婚前夫妻各自拥有首套房,其贷款利息可以由夫妻商定各按扣除标准的50%扣除;住房租金,在主要工作城市没有住房且实际发生了住房租金支出,夫妻二人可以选择一人签订合同,由签订合同方按照一定标准①在税前扣除;大病医疗,本人、配偶、未成年子女符合条件的大病医疗支出均可以在本人个人所得税前扣除。

如一对夫妻在武汉居住,商业贷款购买首套房,且在还贷期间,有一个孩子正在上小学,夫妻均为独生子女,双方父母均满60周岁。丈夫W先生每个月扣除三险一金②后月收入为16000元,妻子S女士每个月扣除三险一金后月收入为10000元。不考虑其他情况,以全年纳税情况比较,子女教育和住房贷款支出在夫妻二人之间的不同分配会使得整个家庭税额不同。

情况1,子女教育及贷款利息支出全部在W先生个人所得税前扣除,全年家庭税额为6960元;情况2,子女教育支出每月1000元,夫妻二人各扣50%,全年家庭税额为7380元,比情况1多缴纳420元。假设子女教育和住房贷款利息支出全部由S女士税前扣除,全年家庭税额为11880元。

一般而言,夫妻之间的税收筹划,对于可以选择扣除的专项附加扣除项目,在高税率一方扣除有利于家庭税收金额的节约。如果选在高税率一方全额扣除专项附加,保持高税率或者降低了高税率一方税率,但降低税率仍不小于对方税率时,此时能节约家庭税收。

如果选在高税率一方全额扣除专项附加,降低了高税率一方税率,降低后的税率低于对方税率,此时未必是最节约家庭税收的。比如在不考虑大病医疗支出的情况下,W先生全年应纳税所得额为150000元,S女士全年应纳税所得为90000元,假设W先生发生大病医疗支出可税前扣除为70000元,S女士先生发生大病医疗支出可税前扣除为50000元,若夫妻二人大病医疗支出全部从W先生应税所得里扣除,W先生应税所得适用税率为3%,S女士的应税所得适用税率为10%,此时家庭税额为7380元。但如果夫妻二人分别扣各自的大病医疗支出,这种情况下夫妻二人的个人所得税税率均为10%,家庭税额为6960元。

总体而言,夫妻通过专项附加扣除进行税收筹划时,扣除额在高税率方扣除,通过扣除额度分配,尽量让高税率方降低的税率不低于对方税率。

除夫妻之间通过专项附加扣除项目的选择进行税收筹划,子女与父母之间以及兄弟姐妹之间也可通过此方式进行税收筹划。子女本科及以下的学历(学位)继续教育可以在本人税前按照每月400元标准定额进行扣除,也可作为父母的子女教育在父母方按照每人1000元标准定额扣除。兄弟姐妹为两人以上的,对于赡养老人每月2000元的扣除金额,可以通过约定或者指定的方式在不同人之间进行分配,但注意非独生子女赡养老人每月最多扣除1000元。

(三)个人财产类筹划

个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得应缴纳个人所得税。对于个人转让财产所得缴纳个人所得税政策中有相应的税收优惠,个人在转让财产过程中要充分利用好优惠政策。

如2019年2月W先生想卖掉自己家唯一的住房,购买改善型住房,该住房是W先生2014年4月购买并办理房产证的。W先生在此次购买改善型住房的过程中,如何进行税收?

方案一,W先生在2019年2月先卖掉旧房再购置改善房;方案二,W先生在2019年2月先购置改善房再卖掉旧房;方案三,W先生在2019年4月后先卖掉旧房再购置改善房。

方案一,由于旧房未达到五年以上(《财政部、国家税务总局、建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》),不能免征个人所得税,由于卖掉旧房,购置的新房成为家庭唯一住房,其契税在符合条件的情况下可以减征(《财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》)。

方案二,W先生先购置改善住房,由于没有处置旧房,使改善住房成为第二套房而无法享受契税优惠,由于购置了改善房后旧房不是家庭唯一住房且不足五年,无法免征个人所得税。

方案三,2019年4月旧房已达到五年且是在购置改善房前处置,是家庭唯一住房,可以免征个人所得税,改善房是卖掉旧房后购置的,在符合条件的情况下可以减征契税。

由此,可以看出第三种方案是纳税金额最少的。

在个人投资过程中也要充分考虑税收优惠问题。国债和国家发行的金融债券利息免征个人所得税;中小企业股份转让系统挂牌公司及上市公司的股息股利实行差别化个人所得税政策,持股期限超过1年的,暂免征收;在1个月以内(含1个月)的,全额计税;1个月以上至1年(含1年)的,暂减按50%计入应纳税所得额。

(四)居民个人自然人纳税人与个体工商户纳税人之间的选择

个体工商户经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。取得经营所得的个人,没有综合所得的,计算其每一纳税年度的应纳税所得额时,应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。经营所得适用于5%-35%的五级超额累进税率。居民个人作为自然人取得综合所得适用于3%-45%的七级超额累计税率。

作为自由职业者,没有固定雇佣单位,如果是以自然人的身份对外承接业务,就应该按照劳务报酬缴纳个人所得税,但如果注册为个体工商户就应该按照经营所得缴纳个人所得税。

假设该自由职业者没有其他综合所得,全年的收入额为X,成本费用损失为Y,用综合所得税税率。(暂不考虑流转税)寻找纳税平衡点。本文仅以10%税率进行测算。

{X×(1-20%)-60000-全年专项扣除-全年专项附加扣除-全年其他扣除}×10%-2520={X-Y-60000-全年专项扣除-全年专项附加扣除-全年其他扣除}×10%-1050

X=5Y-73500

(五)劳务报酬与工资薪金的选择

居民个人综合所得中,工资薪金全额计入,而劳务报酬是在减除20%后计入综合所得。劳务报酬和工资薪金之间最大的区别在于个人是否与企业存在雇佣关系,工资薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得收入,而劳务报酬是个人从事独立的活动。是否选择劳务报酬方式就是最有利于纳税人的呢?

工资薪金建立在劳动合同的基础上,而劳务报酬建立在劳务合同之上。按《中华人民共和国劳动合同法》及《中华人民共和国社会保险法》等相关规定,为劳动者缴纳社保费是用人单位的责任。签署劳务合同的双方,不具有用人单位和劳动者身份,故此,无须缴纳社保。

在取得相同的税前工资薪金和税前劳务报酬的情况下,要用税后收益最大化的标准来衡量到底选择哪一种更好。假设税前收入为X,专项扣除为Y,工资薪金和劳务报酬适用相同的税率a,寻求纳税平衡点。

(X-费用扣除标准-Y-专项附加扣除-其他扣除)×a-速算扣除数={X×(1-20%)-费用扣除标准-专项附加扣除-其他扣除}×a-速算扣除数

Y=0.2X

也就是专项扣除等于税前收入的20%时,无论以工资薪金还是劳务报酬形式发放,税负都一样,若高于20%,以工资薪金形式发放更有利些,若不高于20%,此时要把企业为职工负担的五险一金考虑进去。以工资薪金方式发放时,企业为个人缴纳了五险一金以及个人负担的三险一金,但是劳务报酬下单位没有为其负担社保。

三、扣缴义务人层面的企业税收筹划

在综合与分类相结合的税制模式下,扣缴义务人只是在支付所得时负有扣缴义务,更多的筹划是在于个人选择。但是,扣缴义务人在选择为职工发放工资时,有权选择何时发,以什么形式发。因此,扣缴义务人层面也有筹划的可能,尤其是在三年过渡期内,如何发放年终奖,将成为企业层面个人所得税筹划的重点。

根据《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)的规定:在2021年12月31日前,居民个人取得的全年一次性奖金可以不并入当年综合所得,以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额,按照本通知所附按月换算后的月度税率表,确定适用税率和速算扣除数,单独计算纳税。计算公式为:

应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率③-速算扣除数

居民个人取得全年一次性奖金,也可以选择并入当年综合所得计算纳税,即:

综合所得应纳税所得额=工资薪金+年终奖+劳务报酬×(1-20%)+特许权使用费×(1-20%)+稿酬×(1-20%)×70%-基本减除费用-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除

应纳税额=综合所得应纳税所得额×适用税率④-速算扣除数

例一,李某税前月收入为10300元,享受子女教育扣除每月1000元和住房租金扣除每月1500元,2019年12月份发放奖金50000元,具体扣除金额见表2,不考虑其他因素。年终奖单独计税和并入综合所得两种情形下,哪种更节税?

通过表2可以看出,如果将50000元的年终奖并入综合所得,全年应纳税额为3176元。如果1月份发年终奖又会怎么样?年终奖50000元在1月份发且并入综合所得交税,全年应税税额也是3176元,所以年终奖不管在哪个月发,只要是并入综合所得计税,所纳税额都是一样多。

单独按照年终奖计税:

50000÷12=4166.67,适用税率是10%,速算扣除数为210;

50000×10%-210=4790元

除年终奖外的综合所得应纳税额为208.8元

全年应纳个人所得税额=4790+208.8=4998.8元

与年终奖合并到综合所得的应纳税额3176元相比,多缴纳个人所得税额1822.8元。

之所以有如此结果,其原因是不考虑年终奖前,综合所得税率为3%,且综合所得为6960元,距下级税率10%,还有29040元的差额,而单独计算年终奖50000元,其全部税率为10%;如果年终奖并入综合所得可以充分使用3%税率,只有20960元适用10%的税率。

例二,李某税前月收入为13300元,享受子女教育扣除每月1000元和住房租金扣除每月1500元,2019年12月份发放奖金50000元,具体扣除金额见表2,不考虑其他因素。年终奖单独计税和并入综合所得两种情形下,哪种更节税?

年终奖并入综合所得:

综合所得应纳税所得额=92960元

应纳税额=92960×10%-2520=6776元

单独按照年终奖计税:

50000÷12=4166.67,适用税率是10%,速算扣除数为210;

50000×10%-210=4790元

除年终奖外的综合所得应纳税额=42960×10%-2520=1776元

全年应纳个人所得税额=4790+1776=6566元

两种情形相差210元,年终奖并入综合所得要比单独计算多交210元的税,其原因就在于,不考虑年终奖前的综合所得已经适用10%的税率,单独计算年终奖的税率是10%,把年终奖并入到综合所得后的适用税率也是10%,但是单独计算年终奖可以多减掉一个速算扣除数210元。

例三,如果例二中的年终奖改为150000元,其他条件不变,年终奖单独计税和并入综合所得两种情形下,哪种更节税?

年终奖并入综合所得:

综合所得应纳税所得额=192960元

应纳税额=192960×20%-16920=21672元

单独按照年终奖计税:

150000÷12=12500,适用税率是20%,速算扣除数为1410;

150000×20%-1410=28590元

除年终奖外的综合所得应纳税额=42960×10%-2520=1776元

全年应纳个人所得税额=28590+1776=30366元

年终奖单独计算的应纳税额为28590元,比合并到综合所得全部的应纳税额21672元还要高,原因在例一已经表述,在此不再赘述。除此之外还有一个重要原因就是年终奖发放时有无效区间的问题,所谓无效区间是指在此区间奖金增加的绝对数小于税金增加的绝对数。个人所得税改革后,年终奖无效区间见表3。

例三中,年终奖150000元在无效区间内,该如何降低税负,实现税后收益最大化呢?将150000元的年终奖分割成两部分,140000元作为年终奖并单独计算税,10000元作为季度奖或者其他并入综合所得纳税。

140000÷12=11666.67,适用税率是10%,速算扣除数为210;

140000×10%-210=11480元

除年终奖外的综合所得应纳税额=52960×10%-2520=2776元

全年应纳个人所得税额=11480+2776=14256元

例四,如果例二中的年终奖改为20000元,其他条件不变,年终奖单独计税和并入综合所得两种情形下,哪种更节税?

年终奖并入综合所得:

综合所得应纳税所得额=62960元

应纳税额=62960×10%-2520=3776元

单独按照年终奖计税:

20000÷12=1666.67,适用税率是3%,速算扣除数为0;

20000×3%=600元

除年终奖外的综合所得应纳税额=42960×10%-2520=1776元

全年应纳个人所得税额=600+1776=2376元

年终奖单独发放下缴纳的个人所得税要比并入综合所得后的应纳税额少,其原因在于除年终奖外的综合所得适用税率为10%,而年终奖单独计算的税率为3%,如果并入综合所得,年终奖要全部适用10%的税率。

笔者通过以上个例,总结出发放年终奖税收筹划的规律⑤,见表4。

四、结语

个人所得税的税收筹划是建立在充分理解税收政策法规,充分利用税收政策法规的基础上进行的,个人所得税的税收筹划需要有整体观和全局观,所以本文的筹划考虑到了家庭的税收负担以及社保对个人收益的影响。在《个人所得税法》修订后,个人所得税的税收筹划更多在于个人对于有关扣除项如何分配、信息如何报送的问题,企业作为扣缴义务人在获得相应信息后及时抵扣,避免出现汇算清缴大规模退税,也是一种形式的税收筹划,让纳税人不丧失部分资金占用。从企业层面进行税收筹划时要注意,任何一种筹划方法不可能适用于企业所有员工,一定要充分考虑不同个体的区别后,对员工进行分类,先对大类别的进行筹划,对于特殊人员特殊筹划。■

(作者单位:湖北财税职业学院)

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注释:

①根据城市规模,分别为1500元/月,1200元/月,800元/月。

②三险一金是指居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。

③月度税率表。

④综合税率表。

⑤假设单独发放年终的税率为a,不考虑年终奖时综合所得税率为b。

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参考文献

[1]财政部,税务总局.关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知[EB/OL].(2018-12-27).http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c3978994/content.html.

[2]国家税务总局.关于发布《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》的公告(2018年12月21日国家税务总局公告2018年第60号)[EB/OL].(2018-12-21).http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c3961713/content.html.

[3]宋燕.纳税筹划结果判定标准探讨[J].当代经济,2015,(31).

[4]中国人大网.中华人民共和国个人所得税法(2018年8月31日中华人民共和国主席令第9号发布)[EB/OL].(2018-08-31).http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-08/31/content_2060268.htm.

(本栏目责任编辑:王希玥)